VATと給与所得

１．租税法入門第３版３１１頁のコラムで、所得税法２８条１項の給与所得に当たると、消費税の課税仕入れの定義から外れ、仕入税額控除の対象にならない旨を記した。例によって言葉足らずで、どうしてこんなことをわざわざ書いたのか、読者の方に伝わらなかったかもしれない。補足しておこう。

２．たとえば、株式会社Aが従業員Bに対して給与を支払ったとしよう。

株式会社A　―>　従業員B

支払給与は、事業者の消費税において課税仕入れの対象から除外されている（消費税法２条１項１２号）。課税仕入れにならないということは、つまり、A社（事業者）は、支払給与を課税ベースに含めて消費税を納税する、ということである。その反面、従業員Bは給与所得者であって、消費税の事業者ではないから、消費税の申告をする必要がない。こうして、給与に係るVATのしくみとしては、会社が納税を一手に担う。給与所得者は税務署とやりとりをしなくてもすむ。

３．このことを、所得税法の源泉徴収のしくみと照らしあわせると、重要なことがわかる。

A社が従業員Bに給与を支払うと、人件費として損金に算入され、法人税の課税ベースからは外れる。この給与は受け取った側の従業員の給与所得になり、個人所得税がかかるのであるが、現実に納付を行うのは源泉徴収を行うA社である。つまり、従業員の所得税ではあるのだが、会社が従業員に代わって源泉徴収するわけだ。この源泉徴収は精密にできていてほとんど誤差がなく、しかも、誤差がある場合には年末調整によって会社の段階で精算が完了する。いくつか例外はあるものの、多くの場合、所得税との関係でも、給与所得者は税務署とやりとりをしなくてもすむのである。

４．所得税法の現実の執行がこのような状態であることは、消費税法との関係で給与所得者を納税事務にかかわらせないやり方と、平仄がとれている。給与所得者がこのような立場にあることは、日本の税制を理解する上で、重要なポイントである。だから、わざわざコラムにした。

なお、消費税法の課税仕入れの定義において所得税法２８条１項を参照する立法政策については、給与所得の定義に多くを依存しすぎである、という評価が可能かもしれない。この点は、消費税法基本通達１－１－１のような基本中のキホンに関係する。BradfordのX-Taxにもつながる。これだけでは（また）言葉足らずであり、さらに長大な補足が必要になってしまうが・・・

「グローバル・ミニマム課税の法制化について」を読む

１．法制上の整理の到達点

財務省が発行する月刊の政策広報誌「ファイナンス」2025年7月号に、大隅怜・水野雅・高倉俊明・松田泰尚「グローバル・ミニマム課税の法制化について」が公表されていた（pdf版はこれ）。この論説は、(1)日本でグローバル・ミニマム課税を法制化するに至った国際的な議論の経緯に触れた上で、(2)関連する国内法令の内容を概説し、(3)既存の法人税体系との関係で生じ得る法的な論点についての見解を述べるものだ。著者らは主税局参事官室参事官補佐（当時の肩書）であるが、「制度の解釈や評価に係る部分については、筆者らの個人的意見に基づくものであり、所属する組織や部局の公式な見解ではないことに留意されたい」との注意書きが付されている。

日本法でIIRを創設したのが令和5年度改正。令和6年度改正ではUTPRとQDMTTの導入が持ち越され、令和7年度改正で創設された。上記の論説（以下「本論説」という。）は、(3)既存の法人税体系との関係で生じ得る法的な論点について、まとまった見解を述べている点が注目される。法制上の整理の到達点を示しており、じっくり読むに値する。

２．問題の所在

本論説は、問題の所在を次のようにまとめる（57頁右下）。

ある構成会社等の所得に係る課税が不十分であること（構成会社等の所在地国に係る実効税率が最低税率に満たないこと）を理由に、なぜ別人格である他の構成会社等に対して課税を行うことが許容されるのか

３．帰責性という観点 

本論説は、以下に引用するように、（あ）企業グループを一体的な経済活動主体と捉えてグローバル・ミニマム課税の対象とすることには政策的な必要性があるとしたうえで、（い）グループ全体で負担すべき納税義務の帰属先は現実には個々の法人格を持った構成会社等とせざるを得ないとし、（う）その構成会社等について課税を基礎付けるだけの帰責性が認められるかという観点が重要であるとする（58頁左）。以下の引用にあたり、（あ）（い）（う）の見出しと下線は、増井による。

（あ）この点を検討する前提として、グローバル・ミニマム課税の政策的な必要性については、一般に肯定できるものと考えられる。すなわち、経済のグローバル化やデジタル化の進展により、国境を越えた企業グループ内での軽課税国への利益移転は極めて容易になっており、こうした企業活動について従来の国際課税ルールの枠組みのみで対応することには限界がある。この点に、個々の企業の取引に着目するのではなく、企業グループを一体的な経済活動主体と捉えてグローバル・ミニマム課税の対象とすることには政策的な必要性があり、冒頭で述べた2021年10月のIFでの国際合意は、各国のこうした現状認識が前提にあるものと理解できる。

（い）このようにグローバル・ミニマム課税が企業グループのグループとしての活動に着目した仕組みであることを突き詰めていけば、究極的には、その納税義務もグループ全体で負担することが望ましいとも考えられるが、現実の執行に当たっての納税義務の帰属先は、法的に責任財産の属する個々の法人格を持った構成会社等を基礎とせざるを得ない。

（う）こうした前提の下で、なぜ実際に軽課税国に所在する構成会社等（より端的には実効税率が基準税率を下回ることによりグローバル・ミニマム課税による課税の原因を作り出した構成会社等）ではなく、他の構成会社等が課税を受けることが許容されるのかを検討するに当たっては、その構成会社等について、課税を基礎付けるだけの帰責性が認められるのかという観点が重要と考えられる。

上記引用からわかるように、問題に対する鍵として本論説が提示するのが、帰責性という観点である。 

４．UTPRへのあてはめ

この観点を踏まえ、本論説は、IIR, UTPR, QDMTTのそれぞれについて帰責性を肯定する（58-59頁）。とりわけ重要なのが、UTPRについて次のように論じる箇所である（59頁右）。以下の引用にあたり、再び下線は増井による。

UTPRにおいて納税義務者となる構成会社等は、必ずしもグループ内の親会社等に限られないから、IIRのようにグループ内で支配的な地位にあることをもって、UTPR課税に係る帰責性を直接に基礎付けることは難しい。とはいえ、IIRのみではインバージョンを通じて容易に課税の潜脱を許すこととなりかねず［注32を省略］、グローバル・ミニマム課税の目的を達する上では、IIRとは異なる仕組みによって、資本関係の下流側からも課税を確保する仕組み自体は必要というほかない。また、グループが全体として稼得した所得についてその一部が軽課税国に移転されている場合においては、本来はその稼得された国・地域で応分の課税が行われるべきである一方、現に軽課税国の構成会社等において認識されている所得について、その移転が行われた所得がもともと稼得された国・地域を特定することは、現実的には困難が伴う。

　こうした点を踏まえて、UTPRにおいては、各国の構成会社等が、その有する従業員等の数・有形資産の額に応じてIIR課税後の税額を比例的に負担する仕組みを採用しているものと理解できる。これらは、各構成会社等の人的・物的資本であって、その構成会社等がグループの一員として生み出す事業上の利益の基盤と評価できる。そうすると、UTPR課税を受ける構成会社等は、グループ内の親会社等の支配の下、グループの一部として事業上の利益を生み出す基盤を有し、その結果、そのグループが進出先の国・地域において軽課税の状態を生じているといえ、この点に、UTPR課税を基礎付ける帰責性を認めることができると考えられる。

これを要するに、IIRのバック・ストップとしてUTPRは必要であるし、所得の移転元の特定は現実的には困難である。だから、人的・物的資本をもとに比例的に負担する仕組みにした。これらの人的・物的資産は構成会社等がグループの一員として生み出す事業上の利益の基盤と評価できる。そのような基盤を有している結果、グループが進出先で軽課税状態になっている。ここに帰責性を認めることができる、というのである。

このロジックをもうすこし簡略化すると・・・

• 定式分配の要素（従業員の数・有形資産の額）が事業上の利益の基盤である。
• そのような基盤を有している「その結果」として進出先での軽課税状態を生じさせた。
• そこに帰責性がある。

という論旨と読むことができる。グループ全体の義務を個別会社の義務に割り振っていく過程を、このロジックによって説明している。

５．少数株主の負担

本論説は、以上に続けて、構成会社等の少数株主の負担について、許容すべき投資リスクの範疇の問題であるとする（58-59頁）。そのまま引用しておこう。

このように考えるとしても、納税義務者となる構成会社等にグループ外の株主等（少数株主等）がいる場合には、当該少数株主等にとって予期しない形で投資先である構成会社等にUTPR課税が生じる可能性がある。

もっとも、これらの少数株主等にとっても、支配株主等を始めとした他の株主等が存在すること自体は関知し得るのであって、また、投資先がUTPRを始めとした各種の税制の適用を受けることについても、同様に知り得るところである。そうだとすれば、少数株主等に関して、その投資先がUTPRの適用による課税を受ける可能性があることを一般的な投資リスクと切り離して論じる意義は乏しく、許容すべき投資リスクの範疇の問題と考えられる。また、少数株主等にとっては、従前から投資していた会社等が、UTPR施行後、買収等により新たにUTPR課税の対象となるグループに属することとなる場合も考えられるものの、こうした場合であっても、グループに属することとなって以降、具体的なUTPRに係る納税義務が成立するまでの間において、持分の譲渡等を通じた投下資本の回収自体は一般に可能であることを踏まえれば、少数株主等に許容し得ないほどの負担を強いるものではないと考えられる。

６．おわりに

以上、本論説における(3)既存の法人税体系との関係で生じ得る法的な論点についての見解に注目して、該当箇所を読んでみた。

ここでは触れないが、本論説は、これ以外についても、(1)日本でグローバル・ミニマム課税を法制化するに至った国際的な議論の経緯がわかりやすいし、(2)関連する国内法令の内容を概説する箇所がIIR/UTPR/QDMTTの全体像を要領よく示している。改正税法のすべて令和7年版の解説とともに、しっかり読んでおきたい。なお、IIR創設時の令和5年版の解説と、その改正に係る令和6年版の解説も参照。

輸出物品販売場制度のリファンド方式への見直し

１．改正税法のすべて

• 消費税法8条の輸出物品販売場の規定は令和7年度税制改正で大きく見直され、新規定が令和8年11月1日から施行される。いわゆるリファンド方式への見直し。
• 改正税法のすべて令和7年版が手元に届いたので、消費税法の改正の箇所をさっそく読んでみた。財務省のウェブ版ではこれ。 ①ショッピングツーリズムの推進と②免税購入物品の横流し対策、という政策目標の両立に向けた努力と、平成30年度改正以降の手続電子化の成果が加わって、充実した解説になっている。

２．横流しの多発

• まず、「近年の主な見直し」の図表（848頁）を見るだけで、こんなにいろんな改正をやってきたのかと思う。免税販売手続が電子化されたことにより、輸出物品販売場における免税購入の実態が把握できるようになり、そこから国内での横流しが多発していることがわかってきたという（849頁）。
• じっさい、2025年1月の財務省・国税庁・経済産業省・観光庁「外国人旅行者向け免税制度の見直し（案）について」には、１億円以上の高額購入者の９割近くが捕捉できておらず、賦課決定できたとしてもほぼ全てが滞納となっているという状況が記されている（4頁）。 

３．改正前の制度

• 改正税法のすべては、改正前の制度の概要を淡々と記述する（849-852頁）。
• ちょっとコメントしておくと、改正前の規定でもいちおう制度上は、免税購入対象者が出国する日までに免税対象物品を輸出しない場合、税関長又は税務署長は免除された消費税額に相当する消費税を即時徴収することとされていた（改正前の消費税法8条3項から6項）。たしかに法律の上では「その者から・・・直ちに徴収する」と書いてある。でもちょっと考えると、実際にどうやって徴収するのか、その実効性には疑問符がつく。

４．改正の内容

• 続いて、改正税法のすべては、改正の内容を詳しく解説する（852頁以下）。
• リファンド方式のイメージ図（853頁）がわかりやすい。輸出物品販売場は免税購入対象者に課税価格で販売するが、税関で旅券提示・確認を経てチェックできた段階で免税となり、消費税相当額を返金する。
• こうなると、税関での確認が執行の重要ポイントになる。税関長は、輸出物品販売場から国税庁長官を通じて事前に提供された購入記録情報に基づき確認を行う。この確認が消費税免除の要件である（新8条1項）。
• このしくみを支える情報インフラが免税販売管理システムだ。輸出物品販売場を経営する事業者は購入記録情報を国税庁長官に提供し、国税庁長官はこれを税関長に提供する（新8条2項）。確認をした税関長は税関確認情報を国税庁長官に提供し、国税庁長官はこれを輸出物品販売場を経営する事業者に提供する（新8条3項）。
• なお、質問検査権の規定（国税通則法74条の2）にもリファンド方式への見直しを反映して政令に言及する改正が入っていて、税関職員は、「輸出物品を消費税法第8条第1項に規定する政令で定める方法により購入したと認められる者」に質問し、輸出物品を検査することができる（これも令和8年11月1日から施行）。 
• 免税対象物品も見直される。消耗品の特殊包装は、不要とされる。全国免税店協会のサイトによると、特殊包装とは下記のようなもので、「開封すると注意喚起の文字が表れて元に戻すことができません」と説明がある。言われてみれば、同じようなビニール袋を見たことがあるような気がする。

５．実務をみすえた規律

• 改正税法のすべての記述はさらに続き、免税販売手続における旅券等の提示や購入記録情報をシリアル番号で記録すること、輸出物品販売場の許可に関する見直し、直送・別送の場合の手続の見直し、基地内輸出物品販売場の廃止などを解説する（855頁以下）。

６．関連事項

• 「海軍販売所等に対する物品の譲渡に係る免税制度」について、所要の整備を行うがその内容に変わりがない、との記述がある。私はこの記述を読んで、租税特別措置法86条の2の存在をようやく認識した。
• さらに、酒蔵ツーリズム免税制度（租特87条の6）について、消費税と同様にリファンド方式への見直しを行う、との解説も（871頁）。

７．感想

国税庁の広報はこれ。免税販売管理システムAPI仕様書がダウンロードできるようになっている。これをみると、いまや国税職員に必要なスキルはこういうものになっているのだな、と感じる。

宇賀古希記念論文集

１．行政法の理論と実務ー宇賀克也先生古稀記念が公刊された。行政法総論、行政救済法、行政組織法と地方自治、行政法各論と租税法、の4部構成。

２．寄稿の機会をいただき、私は「タックス・ギャップ推計の有用性」を論じた。基準時は原稿締切の2024年7月末。その後、現在までの1年でいくつか展開があったが、次の文献が重要と思う。ひとつは森信茂樹・わが国でも「タックス・ギャップ」の本格的な議論をであり、申告書の個票データを利用した学術研究に触れつつ、「条件は整いつつあるので、タックス・ギャップに関する本格的な議論を進めていく必要がある」とする。 

３．いまひとつは、藤岡祐治・徴収の制度設計についての理論的検討（租税法研究53号所収）であり、行動変化に関する税収弾力性（BETR）の枠組みを参照して、tax compliance gap最小化が制度設計の目的とはならないこと、制度設計にあたり徴税費用・納税協力費用の考慮が重要であること、を指摘する。もっともである。私の論文でも「やみくもな執行強化が資源配分や所得分配の上で最適であるわけでもない（1016-1017頁）」と述べた。これに対し、BETRは社会全体の資源に着目して精密なモデルをたてている。

４．なお、私の論文ではある時期の国会における特定のやりとりを念頭において、そこで前提とされていた「推計なければ増税なし」という考え方に大きな問題があると主張した（1016頁）。この主張は、上記３の藤岡論文が租税実体法との連続性を念頭に置いた徴収の制度設計を志向することと、なんら矛盾しない。むしろ、どの程度の徴税費用・納税協力費用をかけてどの程度の「もれ」が生じているかを定量的に測定することは、BETRのような枠組みを活かしていくために必要なステップというべきであろう。

５．ついつい自分の論文のことばかり書いてしまった。この論文集には興味深い論文が並んでおり、手に取るとついつい時間を忘れてしまう。日光太郎杉事件はこんな歴史的文脈で下されたのか、と引き込まれる。行政の実効性確保について、各措置の作用機序を明確にして分類する努力が不足しているという指摘に接すると、この指摘は法道具主義や行動主義との関係でも展開可能性があると思う。宇賀先生の記念論文集だけに国家賠償に力がこもっているのは当然かもしれないが、相互保障主義について歴史をたどって国賠法6条を違憲と断案する論文は特に印象的。

６．以下に目次をコピペしておこう。

第1部　行政法総論

　　行政法の基礎理論

　「民間」による社会のデジタル化と行政法理論………………………飯島淳子

　騒音被害に対する行政法と民法の連携………………………………大橋洋一

　さらば行政法……………………………………………………………折橋洋介

　行政上の基本法制の整備と課題……………………………………北島周作

　シャルル・アイゼンマンの国家作用論 ………………………………小島慎司

　法的空間としての海・宇宙・サイバー ………………………………櫻井敬子

　行政法総論体系と「法的仕組み」……………………………………橋本博之

　　行政活動の法的仕組みと行為形式

　表現にかかわる自主規制と公法学の新たな役割 …………………板垣勝彦

　複数処分間の適法要件・違法事由・処分庁の判断権限の関係……興津征雄

　「解釈裁量の否定」とは何を意味するか ……………………………角松生史

　原子力発電所の安全性に関する「社会通念」の検討………………桑原勇進

　中国における計画の体系化と都市計画法の変革 ………………………肖軍

　日光太郎杉判決………………………………………………………高橋信行

　行政機関による法解釈における裁量の存否…………………………船渡康平

　　行政情報法

　オーストリアにおける情報公開制度の展開……………………………大江裕幸

　通信の秘密・再訪………………………………………………………宍戸常寿

　秘密と記録………………………………………………………………田尾亮介

　我が国におけるデジタルＩＤ普及の展望………………………………髙野祥一

　公的部門に対する個人情報保護法の執行……………………………巽　智彦

　行政情報法における法制度設計と立法準則・試論……………………横田明美

　　行政の実効性確保

　行政の実効性確保論の再考……………………………………………中川丈久

　　行政手続

　電子規則制定（E-Rulemaking）と公衆参加の強化……………………常岡孝好

　子どもの意見表明権と適正手続の保障………………………………横田光平

第2部　行政救済法

　　行政上の不服申立て

　行政法学における苦情処理の位置づけ………………………………徳本広孝

　行政庁の調査義務と行政不服審査……………………………………中原茂樹

　　行政訴訟

　行政冤罪の基本構造……………………………………………………岩橋健定

　行政契約と行政訴訟 ……………………………………………………王　天華

　　国家賠償

　規制権限不行使事案における保護対象論……………………………金﨑剛志

　国家賠償法６条の相互保証主義 ………………………………………斎藤　誠

　熊本水俣病事件における食品衛生法適用問題 ………………………島村　健

　連邦コモンローの不在と権力分立原則 ………………………………玉井克哉

　営造物責任における瑕疵要件と因果関係要件の交錯 ………………土井　翼

　国家賠償法2条に関する覚書 …………………………………………仲野武志

　公権力発動要件欠如説の展開…………………………………………西上　治

第3部　行政組織法と地方自治

　　行政組織法

　公共施設法制における営造物概念の歴史的な展開…………………木村琢麿

　国家行政組織に対する憲法上の規律…………………………………兪　珍式

　　地方自治

　条例の適法性判断における「合理性」概念の検討 ……………………礒崎初仁

　ベルリン州における「社会化」の試み ……………………………………諸岡慧人

第4部　行政法各論と租税法

　　行政法各論

　「国制」と「会計法制」のあいだ…………………………………………石川健治

　1853年2月21日プロイセン高等法院総会決定について………………太田匡彦

　外国銀行の日本支店の制度上の性格…………………………………進藤　功

　消費者法における行政の手続法構造に関する若干の考察 …………山本隆司

　　租税法

　租税法とEBPM …………………………………………………………神山弘行

　タックス・ギャップ推計の有用性 ………………………………………増井良啓

宇賀先生の古稀に寄せて

　良心と理性の声 ………………………………マーク・A・レヴィン＝福島千会子

宇賀克也先生略歴

宇賀克也先生著作目録

租税法学会第54回総会の案内がでていた

租税法学会のこのページだ。例年よりやや早く、2025年9月27日(土)。今回は東京開催で、中央大学茗荷谷キャンパス。新たな試みとして、若手研究者の研究奨励と、会員との研究交流を目的として、ポスタープログラムも試行される。

プログラムをコピペしておこう。

「人口構造の変化と租税原則の再検討」

①   研究報告

憲法上の「租税」の意義

　  報告：渕圭吾（神戸大学）    コメント：谷口勢津夫（大阪学院大学）

「公平」と多様な生 ― 費用控除と消費の関係を中心に

　  報告：山田麻未（九州大学）  コメント：岩崎政明（明治大学）

キャリア形成・資産形成と所得税制

　  報告：辻美枝（関西大学）    コメント：神山弘行（東京大学）

移民社会における課税の「公平」

　  報告：長戸貴之（学習院大学）  コメント：岡直樹（東京財団）

税務行政におけるDX・AIの進展と簡素原則

　  報告：泉絢也（東洋大学）    コメント：巽智彦（東京大学）

②   質疑討論（シンポジウム）